張遠芳

    出版社在圖書發(fā)行過程中，存在一些經(jīng)常發(fā)生的事項需按稅法相關(guān)規(guī)定做視同銷售處理，稅法規(guī)定，納稅人的一些特殊業(yè)務(wù)（交易或事項）應(yīng)當視同銷售，而增值稅、企業(yè)所得稅對視同銷售的范圍規(guī)定有所不同，涉及的會計處理以及對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的影響大家應(yīng)予以關(guān)注。
　　修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。這八項行為中與圖書發(fā)行行業(yè)關(guān)系密切的為第①、③、⑤、⑧項。下面我們將逐項討論。
　　第①項將貨物交付其他單位或者個人代銷，出版社的圖書發(fā)行一般根據(jù)訂單或與全國各地區(qū)新華書店簽訂的協(xié)議先按照一定的折扣發(fā)出圖書，新華書店按圖書定價銷售以賺取差價，且由出版社承擔退貨損失，然后在一定期限內(nèi)結(jié)算已銷圖書款項，這種方式類似于委托代銷商品。下面舉例說明：例1、 2009年8月5日，甲出版社向某市新華書店發(fā)出圖書10000冊，碼洋150000元，實洋110000元。不含稅成本為75000元。合同規(guī)定圖書退貨損失由甲出版社承擔，未就結(jié)算期做出規(guī)定，商品發(fā)出后，甲出版社做分錄：
　　  借：發(fā)出商品—某市新華書店 75000
　　　貸：庫存商品 75000
　　《增值稅暫行條例實施細則》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）明確規(guī)定了委托其他納稅人代銷貨物的納稅義務(wù)發(fā)生的時間：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。對此例而言，如果發(fā)出的圖書為教材，那么一般會在180天內(nèi)結(jié)算，這將和會計準則、企業(yè)所得稅法規(guī)定的銷售一致；如果本次發(fā)出的圖書為教輔或一般圖書，就會超過180天，需要根據(jù)《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定視同銷售，計算繳納增值稅，而此時有可能新華書店卻沒有將圖書全部銷售出去，甲出版社在發(fā)出代銷商品滿180天的當天，計算視同銷售增值稅：增值稅銷項稅額=110000/113%×13%=12654.87（元），會計分錄如下：
　　借：應(yīng)收帳款—應(yīng)收銷項稅額（某市新華書店 ） 12654.87
　　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 12654.87
　　此筆業(yè)務(wù)，對增值稅來說屬于視同銷售，對企業(yè)所得稅來說，卻不符合視同銷售的條件，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在此基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定：以下情況除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算：①將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；③改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；④將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；⑤上述兩種或兩種以上情形的混合；⑥其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。這些規(guī)定的核心，本人認為是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)問題，就例1來說，甲出版社發(fā)出圖書并承擔退貨損失，滿180天的當天視同銷售計算增值稅銷項稅額，但由于新華書店未將代銷的圖書銷售出去，圖書的所有權(quán)和風險還屬于甲出版社，不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售范疇，同樣也不符合企業(yè)會計準則收入確認的條件。所以對此事項無需進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。在例1中，如果后期銷售得以實現(xiàn)，則按正常的會計處理計算銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，實際實現(xiàn)銷售的增值稅與視同銷售計算的增值稅差額進行補繳或抵退。
　　修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條第③項規(guī)定：設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，視同銷售繳納增值稅，涉及的企業(yè)所得稅、會計處理與第①項類似，這里不再贅述。
　　修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條第⑤項規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費應(yīng)視同銷售繳納增值稅。如果出版社將出版的圖書用于職工福利，那么符合增值稅視同銷售范疇，同時符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，從企業(yè)所得稅角度看也屬于視同銷售，（《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》應(yīng)用指南）明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬�！�2008版的注冊會計師考試用《會計》教材中，對此種形式發(fā)放的非貨幣性福利作為主營業(yè)務(wù)收入處理。也就是說將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，增值稅、企業(yè)所得稅、會計準則都將其視同銷售，其會計處理也較為簡單。下面舉例說明：例2、甲出版社用將出版的圖書做為非貨幣福利發(fā)放給100名職工，不含稅成本70000元，碼洋165000，該類圖書當月平均銷售折扣為0.7，增值稅稅率13%，假定100名職工中編輯50人，銷售人員30人，管理人員20人，則甲出版社應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，并按相關(guān)稅法規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。
　　圖書的銷項稅額=165000×0.7/113%×13%=13287.61（元）
　　圖書的含稅公允價=165000×0.7=115500（元）
　　甲出版社決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：生產(chǎn)成本 57750
　　　　銷售費用 34650
　　　　管理費用 23100
　　　貸：應(yīng)付職工薪酬— 非貨幣性福利 115500
　　實際發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：應(yīng)付職工薪酬— 非貨幣性福利 115500
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 102212.39
　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13287.61
　　借： 主營業(yè)務(wù)成本 70000
　　　貸：庫存商品 70000
　　修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條第⑧項規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人應(yīng)視同銷售繳納增值稅。出版社在圖書出版、發(fā)行過程中，會出現(xiàn)贈送樣書事項，此類事項，對增值稅來說屬于視同銷售，對企業(yè)所得稅來說，也符合視同銷售的條件。而對會計準則來說，將貨物無償贈送他人不是企業(yè)的日�；顒樱�也不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負債減少，即不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不符合收入的定義，本人認為應(yīng)不確認收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品，但要按照計稅價格計算銷項稅額。
　　下面舉例說明：例3、由于乙省09年將進入高中課改，甲出版社為使當?shù)亟處熈私庠摮霭嫔绯霭娴腁學科教材，在某次全國性教師會議上對乙省教師贈送A學科教材，碼洋200000元，不含稅成本100000元，此學科教材的平均銷售折扣為0.72。則甲出版社應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品，同時按照計稅價格計算銷項稅額，年末按照《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定進行納稅調(diào)整。
　　甲出版社在開出贈書單時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：銷售費用—宣傳推廣費 116566.37
　　　貸：庫存商品 100000
　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 16566.37
　　針對贈送圖書，年末甲出版社根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的相關(guān)規(guī)定，在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時“收入類”調(diào)整增加—視同銷售收入127433.63元，同時“扣除類”調(diào)整減少—視同銷售成本100000元。
　　總之，出版社在圖書發(fā)行過程中還會存在其他的視同銷售的情況，如將圖書用于投資、非貨幣資產(chǎn)交換等，只要潛心研究增值稅、企業(yè)所得稅的相關(guān)法律法規(guī)，把握會計準則的精髓，視同銷售的問題將迎刃而解。
　　【參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部發(fā)布：《企業(yè)會計準則》及其應(yīng)用指南
　　[2] 2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中國財政經(jīng)濟出版社 2008年3月第1版
　　[3]中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第50號—《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》
　　[4] 中華人民共和國國務(wù)院令第512號 —《企業(yè)所得稅法實施條例》
　　[5]國稅函〔2008〕828號—國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》